Sujeción al IVA del canon en una concesión de servicios de comedor escolar y cuidado en periodo interlectivo

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al ayuntamiento consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Del escrito de consulta resulta que el ayuntamiento consultante va a licitar una concesión de servicios de comedor escolar para distintos centros docentes y percibirá como contraprestación de la entidad que resulte adjudicataria un canon periódico.

En relación con el tipo de contrato que va a licitar el consultante, debe señalarse que el artículo 7.9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que no estarán sujetas las siguientes operaciones:

“9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:

a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.

b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.

c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.

d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”.

La concesión administrativa es un negocio jurídico público en virtud del cual las administraciones públicas conceden a los particulares la explotación de una parcela de actuación originariamente pública, bien cediendo la explotación de bienes de dominio público o bien cediendo la gestión de servicios públicos. La característica fundamental de esta institución reside en que la Administración pública concedente conserva en todo momento potestades de control, que le permiten asegurar el cumplimiento del fin contemplado por el ordenamiento jurídico; corolario de estas potestades de la Administración pública, es el derecho a la reversión de los bienes una vez concluida la concesión.

3.- Tras la publicación de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (LCSP, en adelante) la doctrina pasa a calificar determinados contratos administrativos especiales como de concesión de servicios o contrato de servicios, en el entendimiento de que la categoría de los contratos administrativos especiales quedaba enormemente restringida con la nueva regulación legal a los referidos en el artículo 25.1.b) de la Ley 9/2017.

A estos efectos, debe señalarse que, según la nueva normativa y su interpretación doctrinal, desarrollada entre otros, por el Informe 87/18 de la Junta Consultiva de Contratación Pública del Estado, pueden señalarse las siguientes modalidades de contratos en el ámbito de las concesiones administrativas:

a) El contrato de concesión de servicios

El contrato de concesión de servicios se encuentra definido en el artículo 15 de la Ley de Contratos del Sector Público de la siguiente manera:

“1. El contrato de concesión de servicios es aquel en cuya virtud uno o varios poderes adjudicadores encomiendan a título oneroso a una o varias personas, naturales o jurídicas, la gestión de un servicio cuya prestación sea de su titularidad o competencia, y cuya contrapartida venga constituida bien por el derecho a explotar los servicios objeto del contrato o bien por dicho derecho acompañado del de percibir un precio.

2. El derecho de explotación de los servicios implicará la transferencia al concesionario del riesgo operacional, en los términos señalados en el apartado cuarto del artículo anterior”.

Por lo tanto, el contrato de concesión de servicios es aquel por el que se le encomienda a una empresa contratista la gestión de un servicio cuya titularidad o competencia corresponde al poder adjudicador, a cambio del derecho a explotar los servicios objeto del contrato o bien por dicho derecho acompañado de un precio.

El derecho de explotación de los servicios implicará la transferencia al concesionario del riesgo operacional, que supone, tal y como dispone el artículo 14.4 del mismo texto legal para los contratos de concesión de obras, aplicable a estos efectos para los contratos de concesión de servicios, que “no esté garantizado que, en condiciones normales de funcionamiento, el mismo vaya a recuperar las inversiones realizadas ni a cubrir los costes en que hubiera incurrido como consecuencia de la explotación de las obras que sean objeto de la concesión. La parte de los riesgos transferidos al concesionario debe suponer una exposición real a las incertidumbres del mercado que implique que cualquier pérdida potencial estimada en que incurra el concesionario no es meramente nominal o desdeñable”.

La exigencia de que el adjudicatario soporte una parte significativa del riesgo de exposición a las incertidumbres del mercado parece darse en los casos en los que existe riesgo de demanda, como ocurre, por ejemplo, en el de gestión de un bar o cafetería, ya que no se trata de un servicio obligatorio para los usuarios de las instalaciones, ni se garantiza un número de usuarios al contratista.

Así, cuando no estén garantizados los ingresos suficientes para el pago del canon, pudiendo producirse pérdidas en la prestación del servicio durante el tiempo de vigencia del contrato, existe una transferencia de riesgo operacional al contratista.

No obstante, según la propia Junta Consultiva existe también la posibilidad de que este contrato se configure como un contrato de concesión demanial al que no se aplicaría las normas de contratación administrativa.

b) El contrato de concesión demanial

A estos efectos, debe señalarse que la concesión demanial es aquella cuyo objeto es la explotación de un bien calificado jurídicamente de dominio público y que, según dispone el artículo 9.1 de la Ley de Contratos del Sector Público: “Se encuentran excluidas de la presente Ley las autorizaciones y concesiones sobre bienes de dominio público y los contratos de explotación de bienes patrimoniales distintos a los definidos en el artículo 14, que se regularán por su legislación específica salvo en los casos en que expresamente se declaren de aplicación las prescripciones de la presente Ley”.

Sobre la consideración como contrato de concesión de servicios o concesión demanial se debe hacer referencia al reciente informe de la Asesoría Jurídica de la Secretaría de Estado de Hacienda de 24 de mayo de 2023 que dispone lo siguiente:

“No es fácil deslindar el contrato público de la concesión demanial. De hecho, existen múltiples aportaciones de la doctrina administrativa que escogen diferentes opciones para casos muy similares.

(…)

Este tipo de contrato se podrían calificar como patrimonial en función de la causa del contrato, es decir, cuando prevalezca en la decisión de adjudicar el contrato, el interés económico derivado de la explotación del bien, frente al interés de dar un servicio a los usuarios de la instalación pública estaremos ante un contrato de concesión de dominio público.

En este sentido, el mencionado Informe 87/18 señala:

“Para diferenciar ambas figuras conviene atender a varios factores. El primero de ellos radica en determinar si en la relación jurídica analizada predomina la finalidad pública que la Administración pretende conseguir o si debe prevalecer el interés privado consistente en el aprovechamiento económico privado que se obtiene por la instalación de un determinado negocio sobre un bien demanial. Tal conclusión resulta del considerando 15 de la Directiva 2014/23/UE según el cual una concesión en sentido estricto no puede ser definida como un negocio que se limita a conceder el derecho a explotar recursos de carácter público en que el poder adjudicador establece únicamente condiciones generales de uso pero sin contratar servicios específicos. Es el mismo criterio contenido en la Sentencia del TJUE de 14 de julio de 2016. Esta definición, que no siempre es sencilla, exige delimitar nítidamente cuál es la verdadera causa de la actividad y analizar la intención de la entidad pública interviniente, de modo que mientras que en determinados supuestos la solución es clara, en otros nos encontramos con zonas grises, fronterizas entre el contrato y la concesión demanial.

Para tratar de aclarar esas zonas grises un buen elemento de análisis, aunque no el único, es valorar si la intención de la entidad pública es retener y ordenar jurídicamente la titularidad del servicio prestado. La determinación de si esto es así depende nuevamente de la redacción del instrumento jurídico que va a fijar el régimen aplicable a la relación jurídica observada, tanto en lo que hace a la delimitación de su objeto como a las condiciones de su ejecución.

Otro factor es el que permite deducir de quién proviene la iniciativa de la actividad, pues no es igual que la iniciativa sea pública, lo que puede demostrar un interés de la entidad pública y caracterizar prima facie la relación jurídica resultante como un contrato público, o que la iniciativa provenga de una solicitud del particular interesado, que puede llevarnos a pensar que estamos ante una autorización de uso del dominio público. En este sentido parece pronunciarse el considerando 14 de la Directiva 2014/23/UE.

Directamente relacionado con el anterior factor podemos inferir otro conexo cual es la fijación de la titularidad de la utilidad de la relación jurídica establecida. Dicho en otras palabras, la determinación de quién es el beneficiario de la misma. Si la beneficiaria es la entidad pública, aunque el servicio se preste a favor de los usuarios, estamos en presencia de un contrato público, mientras que si dicha utilidad sólo alcanza o beneficia al negocio privado en términos de rentabilidad o lucro, estaremos ante una concesión demanial.”.

Por tanto y conforme a lo señalado, un contrato se podría calificar como patrimonial en función de la causa del mismo, es decir, cuando prevalezca en la decisión de adjudicar el contrato el interés económico derivado de la explotación del bien, frente al interés de dar un servicio a los usuarios de la instalación pública estaremos ante un contrato de concesión de dominio público.

c) El contrato de servicios

El contrato de servicios se define en el artículo 17 de la LCSP de la siguiente forma:

“Son contratos de servicios aquellos cuyo objeto son prestaciones de hacer consistentes en el desarrollo de una actividad o dirigidas a la obtención de un resultado distinto de una obra o suministro, incluyendo aquellos en que el adjudicatario se obligue a ejecutar el servicio de forma sucesiva y por precio unitario.

No podrán ser objeto de estos contratos los servicios que impliquen ejercicio de la autoridad inherente a los poderes públicos.”.

La principal diferencia entre el contrato de servicios respecto al de concesión de servicios es la asunción del riesgo operacional que en el contrato de servicios recae sobre la misma Administración pública. En tal caso será la propia Administración quién asumirá el riesgo del servicio y la actividad.

4.- Una vez establecido el nuevo marco jurídico de los contratos y concesiones administrativas, lo que procede analizar es su tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido lo cual exige analizar la naturaleza de la no sujeción contenida en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992, que estará justificada en aquellos supuestos en los que un Ente Público actúa al margen de la condición de empresario o profesional y recibe por dicha actuación una contraprestación no tributaria.

Bajo esta premisa debe analizarse si se cumple el requisito de no sujeción en las diversas formas contractuales señaladas.

Respecto de la concesión demanial, cuyo objeto es la explotación de un bien calificado jurídicamente de dominio público, se trata del aprovechamiento de dominio público y el canon pagado por dicha concesión por parte del concesionario constituirá una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que el ente público se limita a la cesión de un espacio público en donde se explotará una actividad.

Por otra parte, en los contratos de concesión de servicios, según el artículo 284 de la LCSP:

“1. La Administración podrá gestionar indirectamente, mediante contrato de concesión de servicios, los servicios de su titularidad o competencia siempre que sean susceptibles de explotación económica por particulares. En ningún caso podrán prestarse mediante concesión de servicios los que impliquen ejercicio de la autoridad inherente a los poderes públicos.

2. Antes de proceder a la contratación de una concesión de servicios, en los casos en que se trate de servicios públicos, deberá haberse establecido su régimen jurídico, que declare expresamente que la actividad de que se trata queda asumida por la Administración respectiva como propia de la misma, determine el alcance de las prestaciones en favor de los administrados, y regule los aspectos de carácter jurídico, económico y administrativo relativos a la prestación del servicio.”.

Tal y como se ha señalado, el supuesto de no sujeción del artículo 7.9º de la Ley 37/1992 está vinculado a aquellos supuestos en los que el Ente Público no actúa como empresario.

A estos efectos, como se ha anticipado en apartados anteriores, la concesión administrativa es un negocio jurídico público en virtud del cual las Administraciones Públicas conceden a los particulares la explotación de una parcela de actuación originariamente pública, bien cediendo la explotación de bienes de dominio público o bien cediendo la gestión de servicios públicos. Esta explotación de un servicio o parcela pública determina que la Administración, en esa esfera, no actúa como empresario o profesional y por tanto el canon cobrado por la cesión de esa esfera pública no está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, cuando la relación entre la Administración y el administrado se articule en virtud de un contrato de concesión de servicios, lo que implicará la transferencia al concesionario del riesgo operacional, será de aplicación el régimen de no sujeción previsto en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992, en relación con las concesiones y autorizaciones administrativas.

Por su parte, respecto de los contratos de servicios, en los que, tal y como se señalaba en el apartado anterior de esta contestación, la asunción del riesgo operacional recae sobre la misma Administración pública, será ésta quién asumirá el riesgo del servicio y la actividad.

En estos casos, la Administración estará actuando como empresario o profesional por lo que no será de aplicación el régimen de no sujeción contendido en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992 y será quien asuma la condición de empresario o profesional respecto de dicha actividad, siendo la entidad adjudicataria del contrato de servicios la prestadora del servicio a la entidad pública y esta última, a su vez, la prestadora del mismo en nombre propio a los usuarios finales.

5.- Descendiendo al supuesto objeto de consulta, según se infiere de la información aportada, el contrato que la entidad concedente va a licitar es un contrato de concesión de servicios al que, en principio, le resultaría de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.9º de la Ley del Impuesto, según lo expuesto en los apartados anteriores de esta contestación.

En todo caso, debe señalarse que este Centro directivo no es competente para la calificación administrativa de un contrato, sin perjuicio de que una vez determinada tal calificación procede señalar su tratamiento a efectos de su tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, en el caso de que se tratase de un contrato de concesión de servicios, el mismo tendría por objeto, además del servicio de cuidado de los alumnos en horario interlectivo, la explotación del servicio de comedor escolar.

En este sentido, debe tenerse en cuenta que la Directiva 2006/112/CE, Directiva armonizada del Impuesto, en su Anexo I ha establecido una serie de actividades en las que, con independencia de la forma en que se articule su explotación, estarán siempre sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por el marcado carácter empresarial de las mismas. Este Anexo I ha sido transpuesto a la normativa española en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, en cuyo apartado F), letra j´), se recoge la explotación de cantinas o comedores.

En estas circunstancias, con independencia de que la explotación del bar se articule en virtud de un contrato de concesión de servicios públicos, de un contrato de servicios o, en determinadas circunstancias, de una concesión demanial, la Administración o Ente Público actúa siempre como empresario o profesional y sus operaciones quedan sujetas al Impuesto.

Esta conclusión es coherente con la doctrina reiterada de este Centro directivo de considerar que cuando el Ente Público gestiona a través de un contrato la explotación de un bar, restaurante, o cafetería no está actuando, con carácter general, como gestor de un servicio público por lo que debe entenderse que actúa como empresario o profesional y debe repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido. Así parece desprenderse del Informe 87/18 de la Junta consultiva de contratación pública del Estado que señala lo siguiente: “Podemos comprobar que las prestaciones que constituyen el objeto de estos contratos siguen sin encajar en la categoría de servicios públicos, lo que, conforme a la legislación anterior los excluía automáticamente de su consideración como contratos de gestión de servicios públicos y los incluía como contratos administrativos especiales.”.

En consecuencia con lo expuesto, el canon objeto de consulta constituirá, por la parte correspondiente a la explotación del comedor, la contraprestación de una prestación de servicios que se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que la entidad concedente deberá repercutir en factura a la entidad adjudicataria el Impuesto correspondiente al tipo general del 21 por ciento, mientras que por la parte restante el canon no se encontrará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.9º de la Ley del Impuesto.

6.- A los efectos de determinar la base imponible del Impuesto en la referida concesión, resulta conveniente señalar que el artículo 79.Dos de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:

“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto”.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.