Facturación del IVA en operación de urbanización ejecutada por el ayuntamiento con pago mediante entrega de parcelas

Planteamiento

Un ayuntamiento nos solicita información en relación con la adjudicación de un contrato de obras de urbanización de unos terrenos. Dichos terrenos pasaron a ser propiedad municipal tras un proceso en el que el ayuntamiento sustituyó al urbanizador privado inicialmente previsto, que era el propietario mayoritario del ámbito y quien debía ejecutar la urbanización.

Tras asumir el ayuntamiento la ejecución de la actuación urbanística, se pretende contratar la obra de urbanización para finalizar el ámbito. Como forma de pago, el ayuntamiento prevé entregar al adjudicatario parcelas resultantes de la actuación una vez urbanizadas, que actualmente son de propiedad municipal. El valor de dichas parcelas cubriría el importe total de la obra.

Además, es previsible que la entrega de parcelas no se produzca únicamente al final de la obra, sino que se realice de forma parcial conforme avance la ejecución, como forma de pago de las certificaciones de obra.

En relación con el impuesto sobre el valor añadido, se plantean las siguientes dudas prácticas sobre la forma correcta de articular la operación:

1ª. Si en las certificaciones de obra que emita el contratista al ayuntamiento debe aplicarse el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f de la Ley del IVA, al tratarse de ejecuciones de obra de urbanización.

2ª. En ese caso, si el ayuntamiento debería autorrepercutirse el IVA correspondiente a cada certificación de obra, aun cuando el pago no se realice en dinero sino mediante la entrega posterior de parcelas.

3ª. Cuando el ayuntamiento entregue parcelas al contratista como pago total o parcial de la obra, si debe emitir factura repercutiendo el IVA correspondiente por la transmisión de dichos terrenos, teniendo en cuenta que se trataría de terrenos urbanizados o solares.

4ª. En el supuesto de que la entrega de parcelas se realice de forma parcial conforme avance la obra, cuál sería la forma correcta de articular el IVA:

- si debe entenderse que cada entrega de parcelas constituye una operación independiente, con su correspondiente repercusión de IVA, o

- si el IVA de la transmisión de los terrenos debería devengarse al final de la actuación.

En definitiva, se solicita aclaración sobre cuál sería el esquema correcto de facturación y devengo del IVA en este tipo de operaciones en las que una obra de urbanización se satisface mediante la entrega de parcelas por parte del ayuntamiento.

Respuesta

El punto de partida imprescindible para resolver cualquiera de las cuestiones planteadas es determinar si el ayuntamiento actúa como empresario o profesional a efectos del IVA en esta operación.

El art. 5.Uno.d) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido -LIVA- establece que tienen la condición de empresarios quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título. El propio art. 5.Dos precisa que esta condición se adquiere desde el momento en que se realicen las adquisiciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos al proceso urbanizador, confirmada por elementos objetivos.

La DGT ha venido manteniendo, entre otras, en la consulta V1802/2010 de 3 de agosto que las entregas de parcelas o terrenos efectuadas por entidades públicas se realizan en el ejercicio de actividad empresarial cuando los terrenos han sido urbanizados por dicha entidad o están afectos a su actividad empresarial. En consecuencia, el ayuntamiento que asume la ejecución directa de obras de urbanización para la ulterior transmisión de las parcelas resultantes actúa como empresario a efectos del IVA, con independencia de que esa actividad sea ocasional, y ello desde el momento en que comienza a incurrir en los costes del proceso urbanizador.

Por otro lado, el art. 84.Uno.2º.f) LIVA, establece la inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. La inversión alcanza asimismo a los contratos entre contratista principal y subcontratistas.

Para que resulte de aplicación este mecanismo deben concurrir los siguientes requisitos, siguiendo la consulta de la DGT V2311/2023, de 9 de agosto:

• “a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.

• b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

• c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.

• d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.”

De conformidad con el art. 24 quater.3 del RD 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido -RIVA-, el ayuntamiento deberá comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas las siguientes circunstancias:

• “a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

• b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.”

Verificado este requisito, el contratista facturará al ayuntamiento sin repercutirle cuota de IVA alguna y será el ayuntamiento, como sujeto pasivo, el que deba incluir en su declaración o liquidación periódica el IVA correspondiente, teniendo derecho a deducirlo, como IVA soportado.

Respecto de la segunda cuestión, con carácter general, el impuesto se devenga cuando la obra se ejecuta sin que la forma en que se instrumente el pago (dineraria o en especie) afecte a dicho devengo. En consecuencia, cuando el ayuntamiento entregue parcelas como pago de una certificación de obra (pago en especie), debe autoliquidar el IVA correspondiente a esa certificación en proporción al valor de las parcelas entregadas, con independencia de que no exista flujo dinerario. El ayuntamiento, como sujeto pasivo por inversión, declarará dicho IVA como devengado en el período correspondiente, teniendo derecho a deducirlo simultáneamente si concurren los requisitos legales.

Por otro lado, las parcelas que el ayuntamiento entrega al contratista son, según los términos del supuesto, terrenos urbanizados o solares resultantes de la actuación urbanística. Por tanto, su entrega está sujeta y no exenta del IVA al tipo general del 21%, El ayuntamiento, en su condición de empresario a efectos del IVA, está obligado a emitir factura por la entrega de las parcelas al contratista, repercutiendo el IVA al tipo general del 21% sobre la base imponible constituida por el valor de mercado de las parcelas (art. 79.Uno LIVA, por tratarse de contraprestación no dineraria).

En cuanto a la articulación del IVA en las entregas parciales de parcelas, cada una de dichas entregas va a constituir una operación independiente. No es posible diferir el devengo del IVA por la transmisión de terrenos hasta el final de la actuación. A medida que las parcelas se entregan en pago de certificaciones parciales por ejecución de obra resulta de aplicación el art. 75.dos LIVA conforme al cual:

• “… en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”

Por tanto, en cada entrega de parcelas va a tener lugar dos operaciones simultáneas: por un lado, se abona una certificación de obra devengada conforme al art. 75 LIVA, con inversión del sujeto pasivo ex art. 84.Uno.2º.f), sobre cuya base imponible el ayuntamiento se autoliquidará; por otro, se produce la entrega de las citadas parcelas al contratista, en cuyo momento, el ayuntamiento deberá emitir factura repercutiendo al contratista el IVA. La cuota del IVA repercutida al contratista en la factura deberá ser abonada por éste, deduciéndola en su próxima declaración o liquidación.

Conclusiones

1ª. Cuando el ayuntamiento asume directamente la urbanización de terrenos para la posterior transmisión de las parcelas resultantes, actúa como empresario a efectos del IVA conforme al art. 5 LIVA, incluso aunque se trate de una actuación puntual vinculada al proceso urbanizador.

2ª. En las facturas por el abono de certificaciones de obra correspondientes a la urbanización resulta aplicable el mecanismo de inversión del sujeto pasivo del art. 84.Uno.2º.f) LIVA, por lo que el contratista facturará sin IVA y será el ayuntamiento quien deba autorrepercutirse el impuesto, con independencia de que el pago se realice en especie.

3ª. La entrega de parcelas al contratista como pago de la obra constituye una entrega de terrenos urbanizados sujeta y no exenta de IVA, que el ayuntamiento debe facturar al tipo general; si dichas entregas se realizan de forma parcial durante la ejecución, cada transmisión genera un devengo independiente del impuesto, coexistiendo simultáneamente la factura por la certificación de obra (con inversión del sujeto pasivo) y la de transmisión del terreno.