Cotización y tributación de las dietas e indemnizaciones por razón de servicio en el caso de asistencia a curso de formación

Planteamiento

Se autoriza a empleada pública la comisión de servicio para asistir a curso de formación. Previa justificación documental, se le abonan las indemnizaciones por razón de servicio correspondientes a dietas por alojamiento, manutención (aplicando los límites del RD 462/2002) y los gastos correspondientes a los billetes de avión y tren, así como el importe del gasto de matrícula. Por el ayuntamiento se procede a cotizar a la seguridad social en virtud del RD 17/2019, de 25 de enero, por el que se modifica el Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros Derechos de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre, y se introduce un en la subsección 3ª de la sección 10ª del Capítulo II, un nuevo art. 70.bis. Del mismo modo, se practica retención de IRPF por el procedimiento general, esto es, regularizando el IRPF que se le venía aplicando en nómina.

Por la empleada se manifiesta que no procede la misma retención de IRPF que el que se viene practicando en nómina.

Nos gustaría saber si el criterio seguido de aplicar cotización SS y aplicar IRPF por el procedimiento general, regularizando nómina es el acertado, ya que el art. 17 d) LIRPF dispone que se consideraran rendimientos del trabajo las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan. Sin embargo, el art. 70 bis del RD 17/2019, de 25 de enero, por el que se modifica el Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros Derechos de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre, dispone que las administraciones públicas, los organismos públicos y demás entidades de derecho público, vinculadas o dependientes de las mismas, así como los órganos constitucionales del Estado, serán responsables del cumplimiento de la obligación de cotizar por las remuneraciones, compensaciones, indemnizaciones u otros conceptos retributivos de similar naturaleza que abonen directamente con cargo a su propio presupuesto a los empleados públicos que solo dependan de ellos funcionalmente y que estén previstos en la normativa que les sea de aplicación.

¿Deben cotizar a la seguridad social las dietas abonas por manutención, alojamiento, locomoción señalados derivada de la comisión de servicio por asistencia a curso? ¿Cómo han de tributar?

Respuesta

El art. 23.2 del RD 2064/1995, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento general sobre Cotización y Liquidación de otros Derechos de la Seguridad Social, nos dice que no computan en la base de cotización:

• “A) Los gastos de manutención y estancia, así como los gastos de locomoción, cuando correspondan a desplazamientos del trabajador fuera de su centro habitual de trabajo para realizar el mismo en lugar distinto, en los términos y en las cuantías siguientes:

• • a) No se computarán en la base de cotización las cantidades destinadas por el empresario a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del trabajador y del que constituya su residencia, cuando los mismos se hallen exceptuados de gravamen conforme a los apartados 3, 4, 5 y 6 del art. 9.A) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

• • El exceso sobre los límites señalados en los apartados citados, se computará en la base de cotización a la Seguridad Social.

• • Tampoco se computarán en la base de cotización los gastos de manutención, abonados o compensados por las empresas a trabajadores a ellas vinculados por relaciones laborales especiales, por desplazamientos fuera de la fábrica, taller, oficina o centro habitual de trabajo, para realizarlo en lugar distinto de este en diferente municipio, tanto si el empresario los satisface directamente como si resarce de ellos al trabajador, con los límites establecidos en el art. 9.B) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

• • El exceso sobre los límites señalados en el citado art. 9.B) se computará en la base de cotización a la Seguridad Social.

• • b) A los mismos efectos de su exclusión en la base de cotización a la Seguridad Social, se consideran gastos de locomoción las cantidades destinadas por el empresario a compensar los gastos del trabajador por sus desplazamientos fuera de la fábrica, taller, oficina o centro habitual de trabajo, para realizarlo en lugar distinto del mismo o diferente municipio.

• • Los gastos de locomoción, tanto si el empresario los satisface directamente como si resarce de ellos al trabajador, estarán excluidos de la base de cotización en su totalidad cuando se utilicen medios de transporte público, siempre que el importe de dichos gastos se justifique mediante factura o documento equivalente. De utilizarse otros medios de transporte, estarán excluidos de la base de cotización en los términos y con el alcance establecido en los apartados A).2, 4, 5 y 6 y B) del art. 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

• • El exceso sobre las cantidades señaladas en los citados apartados, se incluirá en la base de cotización a la Seguridad Social.”

En cuanto a lo establecido por la normativa del IRPF, el art. 17.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Se incluirán, en particular:

• “d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.”

De conformidad con lo dispuesto en el art. 9.A.1 del RD 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, dispone que a efectos de lo previsto en el art. 17.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.

Así el art. 9.A.2 señala para los gastos de locomoción que:

• “Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:

• • a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.

• • b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,26 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.”

El art. 9.A.3 del RD 439/2007, detalla los conceptos de gastos de manutención y estancia, diciendo que:

• “Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

• Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.

• • a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:

• • • 1. Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:

• • • Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

• • • Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.”

Por todo ello, entendemos que las cantidades abonadas en concepto de dietas y locomoción por la asistencia al curso en comisión de servicio están exentas de cotización a la seguridad social y tributación por IRPF, si se le han abonado con los límites del RD 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio, ya que las comisiones de servicio amparadas por el mismo son, como nos recuerda su art. 3, “(…) cometidos especiales que circunstancialmente se ordenen al personal comprendido en el artículo anterior y que deba desempeñar fuera del término municipal donde radique su residencia oficial (…)”.

Conclusiones

1ª. El régimen de cotización a la seguridad social de las dietas y gastos de locomoción se encuentra regulado en el art. 23.2 del RD 2064/1995 y el de sujeción al IRPF en el art. 9 del RD 439/2007.

2ª. De conformidad con la normativa anteriormente citada entendemos que las cantidades abonadas en concepto de dietas y gastos de locomoción por la asistencia al curso en comisión de servicio están exentas de cotización a la seguridad social y tributación por IRPF si se le han abonado con los límites del RD 462/2002.