Improcedencia de la revocación de la liquidación firme del IIVTNU por no suponer una infracción manifiesta de la Ley

Tribunal Supremo , 23-11-2022
, nº 1557/2022, rec.1181/2021,  

Pte: Córdoba Castroverde, Mª de la Esperanza

ECLI: ES:TS:2022:4395

ANTECEDENTES DE HECHO 

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia dictada el 24 de noviembre de 2020 por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Badajoz, que estima el recurso contencioso-administrativo núm. 102/2020 interpuesto por el Banco de Santander SA contra la desestimación por silencio administrativo del Ayuntamiento de Alburquerque de la solicitud de revocación de la liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de naturaleza Urbana efectuada al amparo del artículo 219.1 LGT, con devolución de la cantidad indebidamente ingresada por razón de dicha liquidación y los intereses de demora.

La sentencia aquí recurrida tiene una parte dispositiva del siguiente tenor literal:

"FALLO: Que, ESTIMANDO EL RECURSO contencioso administrativo interpuesto por BANCO SANTANDER, S.A. contra la desestimación por silencio administrativo del Ayuntamiento de Alburquerque de la solicitud de revocación de la liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de naturaleza Urbana efectuada al amparo del artículo 219.1 LGT, con la devolución de la cantidad indebidamente ingresada por razón de dicha liquidación y el pago de los correspondientes intereses de demora, DEBO ACORDAR Y ACUERDO REVOCAR dicha resolución por entenderla NO ajustada a Derecho , con todos los efectos legales inherentes a dicha declaración; y con imposición de las costas del procedimiento a la Administración demandada".

Preparación del recurso de casación.

1. Doña Antonia González Gargamala, letrada de la Diputación Provincial de Badajoz, actuando en representación del Ayuntamiento de Alburquerque (Badajoz), presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia anteriormente mencionada.

Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas (i) los artículos 38 de la Ley 2/1979, de 3 de octubre, Orgánica del Tribunal Constitucional (BOE de 5 de octubre) ["LOTC"] y 32.6 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (BOE de 2 de octubre) ["LRJSP"]; y (ii) el artículo 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero) ["LEC"].

Invoca las siguientes sentencias dictadas por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, relativas a la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (BOE de 9 de marzo) ["TRLHL"], efectuada por la sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017 (ES:TC:2017:55), de 6 de marzo de 2020 (casación 5923/2018, ES:TS:2020:722) y 18 de mayo de 2020 [casación 2596/2019 (ES:TS:2020:970); 1665/2019 (ES:TS:2020:973) y 1068/2019 (ES:TS:2020:984)].

Asimismo, alude al auto de 11 de abril de 2019 (ES:TS:2019:4054A) mediante el que se admitió el recurso de casación RCA/126/2019 relativo a la interpretación del artículo 219 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

2. El juzgado de instancia, por auto de 3 de febrero de 2021, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido tanto el ayuntamiento de Alburquerque (Badajoz), parte recurrente, como el Banco de Santander, parte recurrida, ante esta Sala dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

Admisión e interposición del recurso de casación.

1. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 20 de abril de 2022, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

"[...] 2.1. Determinar, interpretando conjuntamente los artículos 219 de la Ley General Tributaria y 38 y 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, si el órgano judicial puede sustituir a la Administración competente, en sentencia, acordando la procedencia de una solicitud de revocación -y accediendo a ésta-, presentada por un particular contra un acto de aplicación de un tributo, o si por el contrario debe limitarse, caso de considerar disconforme a derecho la decisión recurrida, por ser atribución exclusiva de aquella la incoación de oficio y decisión del procedimiento de revocación.

2.2. Si para reconocer ese derecho puede ampararse el órgano sentenciador en la nulidad de un precepto constitucional, haciendo así derivar efectos ex tunc de una sentencia del Tribunal Constitucional publicada después de haber adquirido firmeza las liquidaciones tributarias litigiosas.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: los artículos 219 de la Ley General Tributaria; 38 y 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional; 72.2 y 73 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa y el principio de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución Española. Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA".

2. La parte recurrente, Ayuntamiento de Alburquerque (Badajoz), mediante escrito registrado el 7 de junio de 2022, interpuso recurso de casación, que observa los requisitos legales, en el que menciona como normas jurídicas infringidas las que han quedado citadas más arriba y manifiesta:

"[...] la cuestión planteada por esta parte ha sido ya resuelta, según menciona el auto de 20 de abril de 2022 por el que se admite el presente recurso, en la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 9 de febrero de 2022 (RCA/126/2019), COINCIDIENDO NUESTRA PRETENSION CASACIONAL CON LA QUE ACOGE LA SENTENCIA CITADA, interesando por ello su aplicación al presente".

Termina solicitando a la Sala:

"[...] que tenga por presentado este escrito, lo admita, por interpuesto recurso de casación contra la resolución judicial indicada al principio y dicte sentencia en la que:

1. Estimando este recurso case y anule la sentencia 86/2020 dictada por el Juzgado de lo contencioso-administrativo n° 1 de Badajoz, en fecha 24 de noviembre de 2020 por ser contraria a los artículos 219 de la LGT, 38 y 40 de LOTC, art 72. Y 73 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa y el principio de seguridad jurídica del art. 9 de la Constitución Española.

2. Declarar la conformidad a derecho de la desestimación, por silencio, de la solicitud de revocación de la liquidación por el impuesto de incremento de valor de terrenos de naturaleza urbana formulado por el Banco de Santander S.A. en fecha 2/3/2018 y como consecuencia de ello declare que no procede la revocación de la liquidación impugnada ni la devolución de los ingresos indebidos con sus intereses".

Oposición del recurso de casación.

La representación procesal del Banco Santander, S.A., emplazado como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 11 de julio de 2022, en el que solicita:

"[...] que tenga por presentado este escrito, se sirva admitirlo, por hechas las manifestaciones que se contienen en el mismo, y en su virtud, tenga por presentada OPOSICIÓN al recurso de casación interpuesto contra la Sentencia 86/2020, de 24 de noviembre, dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Badajoz, en el procedimiento Abreviado número 102/2020 seguido a instancia de BANCO SANTANDER S.A contra el Ayuntamiento de Alburquerque (Badajoz), y previos los trámites procesales procedentes, en su día se dicte sentencia por la que, confirmando la sentencia recurrida, se desestime el recurso planteado con condena en costas de la parte recurrente".

Vista pública y señalamiento para deliberación, votación y fallo del recurso.

Por providencia de 12 de julio de 2022, el recurso quedó concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por advertir la Sala la innecesaridad de dicho trámite atendiendo a la índole del asunto.

Asimismo, por providencia de 3 de octubre de 2022 se designó ponente a la Excma. Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 16 de noviembre de 2022, fecha en la que se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.

1. El objeto de este recurso de casación consiste en determinar, interpretando conjuntamente los artículos 219 de la Ley General Tributaria y 38 y 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, si el órgano judicial puede sustituir a la Administración competente, en sentencia, acordando la procedencia de una solicitud de revocación -y accediendo a ésta-, presentada por un particular contra un acto de aplicación de un tributo, o si por el contrario debe limitarse, caso de considerar disconforme a derecho la decisión recurrida, por ser atribución exclusiva de aquella la incoación de oficio y decisión del procedimiento de revocación.

Una vez despejada tal cuestión, es preciso dilucidar si, para reconocer ese derecho, puede ampararse el órgano sentenciador en la nulidad de un precepto constitucional, haciendo así derivar efectos ex tunc de una sentencia del Tribunal Constitucional publicada después de haber adquirido firmeza las liquidaciones tributarias litigiosas.

2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución, son los siguientes:

2.1. En fecha 11 de septiembre de 2014, el Ayuntamiento de Alburquerque (Badajoz) notificó al Banco Santander SA liquidación del IIVTNU, nº de referencia 003645705850, por importe de 1.225,30 euros, en relación con la transmisión del bien inmueble sito en la calle Mayorga, nº 14, con referencia catastral 1538401PD7413N0001YG, que fue oportunamente satisfecha.

2.2. El Banco Santander, SA, dirigió al Ayuntamiento de Alburquerque escrito certificado el 2 de marzo de 2018, en el que solicitaba del citado Ayuntamiento " la revocación de la liquidación del IIVTNU...y la devolución del ingreso efectuado con los intereses legalmente procedentes... ", que fundamenta en que " ...el Tribunal Constitucional, en Sentencia de mayo de 2017, ha declarado inconstitucional el cobro del IIVTNU en aquellos casos en los que no se haya acreditado un incremento del valor del terreno ", siendo así " que mi mandante no estaba obligado a pagar el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante IIVTNU), por no haberse realizado el hecho imponible del impuesto, al no haberse producido el incremento de valor del terreno con motivo de su transmisión ", pues " tal y como se deduce de los documentos de adquisición y transmisión del bien inmueble de referencia, ha existido una pérdida de valor en cuanto que fue adquirido en fecha 23 de febrero de 2011 por un valor de 98.201,92 € y vendido en fecha 31 de julio de 2014 por un valor de 45.900 €. Es decir, entre la adquisición del inmueble y su venta, se ha producido una evidente pérdida de valor de 52.301,92 € ".

2.3. El Banco Santander S.A. interpuso demanda de procedimiento abreviado, frente a la desestimación presunta de la solicitud de 2 de marzo de 2018, por la que se desestimó la solicitud de revisión de actos nulos de pleno derecho interpuesta contra la liquidación girada en concepto de IIVTNU, en la que solicitaba que se anulara la resolución recurrida por no ser conforme a derecho, reconociendo el derecho de la recurrente a la devolución de la cantidad ingresada en concepto de IIVTNU más los intereses de demora que resultaran aplicables.

2.4. En fecha de 24 de noviembre de 2020, el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Badajoz dictó sentencia estimando las pretensiones del Banco Santander SA.

La ratio decidendi de la sentencia, por lo que aquí interesa, se contiene en el FJ quinto, en el que se declara:

"[...] Con base en dicha doctrina jurisprudencial, la misma es aplicable al presente caso, la recurrente prueba que entre el tiempo de adquisición de la finca objeto de gravamen (23 de febrero de 2011 por un valor de 98.201,92 €), y la enajenación de la misma (y vendido en fecha 31 de julio de 2014 por un valor de 45.900 €) no se ha producido un incremento de valor, siendo éste inferior al de adquisición en cualquier caso, sin que la Administración demandada haya procedido a practicar prueba alguna tendente a justificar un incremento real de valor del citado inmueble, sin acreditar una valoración particularizada del estado y valor del terreno o edificación afectada.

Es por ello por lo que no podemos pretender existente un incremento de valor que dé lugar a la aparición del hecho imponible como base para cuantificar la base imponible del mismo, que es lo que ha hecho la Administración demandada en su liquidación sin respetar el primer paso tributario (determinación de la existencia de hecho imponible). Lo contrario sería afirmar que el pretendido impuesto no desea gravar el incremento de valor del terreno sino tan sólo la mera transmisión onerosa, con lo cual pudiéramos estar ante hecho imponible distinto y, por ende, ante un supuesto de doble imposición.

Por todo lo anteriormente expuesto, procede la estimación íntegra del recurso, así como la devolución del importe de las liquidaciones tributarias que hubieran sido objeto de abono, con los intereses legales desde la interposición de la reclamación administrativa previa".

Pronunciamientos de la Sala sobre la cuestión suscitada en autos: remisión a la doctrina establecida en la STS 154/2022, de 9 de febrero (RC 126/2019 ), a la que le siguió la STS 178/2020, de 14 de febrero (RC 442/2019 ).

Esta Sala en sentencia de 9 de febrero de 2022, pronunciada en el recurso de casación núm. 126/2019, a la que le ha seguido la sentencia de 14 de febrero del mismo año (RCA 442/2019), ha resuelto pretensiones similares a las que aquí se ventilan, y en ella ha dado amplia respuesta, debidamente motivada y razonada, a los argumentos invocados en dicho recurso.

Buena prueba de dicha concordancia es que el auto de admisión afirma, en su razonamiento jurídico tercero, lo que a continuación se transcribe:

"[...] 1. El recurso de casación preparado suscita una cuestión jurídica similar a la de otros recursos admitidos a trámite [ vid ., entre otros, los autos de 11 de abril (RCA 126/2019; ES:TS:2019:4054A) y 9 de mayo de 2019 (RCA 442/2019; ES:TS:0219:4054A)]. En esos autos se apreció la existencia de interés casacional para la formación de la jurisprudencia, por lo que exigencias de unidad de doctrina, inherentes a los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución), imponen aquí reiterar el criterio interpretativo que allí se siguió y la cuestión planteada merece igual respuesta que la que en aquellos autos se contiene".

Asimismo, afirma lo siguiente:

" 2. Además, el planteamiento de la parte recurrente ha sido acogido recientemente en la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2022 (RCA/126/2019;ECLI:ES:TS:2022:484)

La Sección de Enjuiciamiento de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en la citada sentencia, ha respondido a la cuestión con interés casacional planteada, señalando que "Dicho lo anterior, y dado que no estamos en la órbita directa del art. 219 de la LGT, sino en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos y en el supuesto contemplado en el art. 221.3 ha de convenirse que el interesado posee acción para solicitar el inicio del procedimiento, sin que pueda escudarse la Administración para no iniciar y resolver sobre la revocación del acto firme el corresponderle la competencia exclusiva para iniciar de oficio el procedimiento de revocación; la resolución expresa o por silencio derivada de la solicitud cursada por el interesado en aplicación del art. 221.3, conforme a los principios de plenitud jurisdicción y tutela judicial efectiva, es susceptible de impugnación y de poseer el órgano judicial los datos necesarios, tiene potestad para pronunciarse sobre el fondo, sin necesidad de ordenar la retroacción del procedimiento de revocación".

Finalmente, en el punto 2 del razonamiento cuarto del citado auto, añade:

"[...] 2. En atención a la concordancia apuntada entre la cuestión planteada en este recurso y la resuelta en la sentencia precitada, la Sala estima pertinente informar a la parte recurrente que, de cara a la tramitación ulterior del recurso, considerará suficiente que en el escrito de interposición manifieste si su pretensión casacional coincide, en efecto, con la acogida en la sentencia referida, o si, por el contrario, presenta alguna peculiaridad [...]".

Cabe, por tanto, una remisión in toto a lo que en la referida sentencia hemos dicho de forma exhaustiva:

" 3. Los procedimientos especiales de revisión. Incompatibilidad entre los mismos. El procedimiento de devolución de ingresos indebidos y la revocación cuando es firme el acto de aplicación.

El artº 216 de la LGT señala hasta cinco procedimientos especiales de revisión, revisión de actos nulos de pleno derecho, declaración de lesividad de actos anulables, revocación, rectificación de errores y devolución de ingresos indebidos.

El Ayuntamiento habla de procedimiento de revocación y devolución de ingresos indebidos, centrándose en analizar el procedimiento de revocación estrictamente y sin reparar que revocación y devolución de ingresos indebidos son procedimientos no sólo distintos,sino incompatibles entre sí, de suerte que sólo es factible o uno u otro, excepto que se de el supuesto del artº 221.3 de la LGT, esto es, que "el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza", en cuyo caso "únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley ".

4.La sentencia de instancia: procedimiento de devolución de ingresos indebidos y revocación, artº 221.3 de la LGT .

En esta línea, aún sin desarrollar y sin extraer las consecuencias pertinentes, se mueve la sentencia de instancia que expresamente anuda el procedimiento de revocación al de devolución de ingresos indebidos por mor del citado artº 221.3, "De los cauces existentes para su formalización, resulta el más idóneo en este caso, el de revocación atendiendo a lo dispuesto en el art. 221.3 LGT en relación a 216 y 219, al tratarse de actos que Infringen manifiestamente la ley".

El Sr. Abogado del Estado centra correctamente el contexto en el que se desarrolla el iter procedimental seguido, procedimiento de devolución de ingresos indebidos, y la aplicación realizada del artº 221.3; señala que: " La LGT reconoce entre las obligaciones de carácter económico que pesan sobre la Administración tributaria la de realizar la devolución de ingresos indebidos ( art. 30 LGT ), devolución que se efectuará conforme a lo establecido en el art. 221 LGT , al que se remite el art. 32 LGT . La devolución de ingresos indebidos se configura como un procedimiento especial de revisión (cfr. art. 216.e) LGT ), si bien el art. 221 LGT permite diferenciar, en esencia, cuatro supuestos: (...).

4.- La devolución de ingresos indebidos cuando el acto de aplicación de los tributos o la sanción han adquirido firmeza, en cuyo caso es necesario que así se reconozca tramitando con carácter previo alguno de los siguientes procedimientos de revisión: nulidad de pleno derecho, revocación, rectificación de errores o recurso extraordinario de revisión del art. 244 LGT ( art. 221.3 LGT ).

Si se pide la devolución de ingresos indebidos y el acto es firme, es necesario "instar o promover" alguno de esos procedimientos mencionados en el art. 221.3 LGT , sin que se establezca una diferencia por razón de la causa de la que pudiera derivar el carácter indebido del ingreso.

La LGT no contiene ninguna otra previsión, ni remite a otro procedimiento, cuando se pretende instar la devolución de ingresos indebidos si el acto es firme (es claro que el interesado podrá acudir a la responsabilidad patrimonial pero esa institución queda al margen de la LGT, lo que tiene sentido pues la responsabilidad del legislador es algo distinto de la responsabilidad de la Administración y el deber que pesa sobre esta última de efectuar la devolución de ingresos indebidos no puede extenderse a supuestos en los que la causa que permite calificar el ingreso como tal es ajena a la Administración tributaria, exceptuando, claro está, aquellas situaciones que por no ser firmes exigen que la Administración aplique la sentencia que declara la inconstitucionalidad)". Expresándolo con una claridad meridiana cuando dice que " En el presente caso, los interesados han instado el procedimiento de revocación con la finalidad de obtener la devolución de ingresos indebidos y debemos insistir en que la opción elegida por el obligado tributario no es indiferente y determina que hayan de respetarse los caracteres y requisitos propios de la institución".

5.Distinción jurisprudencial entre la acción de los interesados en los procedimientos especiales de revisión, excepto en el de estricta revocación.

Recientemente este Tribunal se ha pronunciado en sentencia de 17 de junio de 2021, rec. cas. 1123/2020, en el sentido expuesto, se dijo entonces que "... las diferencias se ponen de manifiesto cuando comprobamos que en la revocación no se contempla una acción por los interesados, mientras que en los demás procedimientos especiales de revisión sí se reconoce y son susceptible de impugnación".

Se recoge en el artº 10.1 del Real Decreto 520/2005, que "el procedimiento de revocación se iniciará exclusivamente de oficio, sin perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto. En este caso, la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito".

Sin embargo, artº 221 de la LGT, en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos se contempla una acción del obligado para instarlo, "se iniciará de oficio o a instancia del interesado"

6. El procedimiento de revocación.

Sobre la revocación se ha dicho por la jurisprudencia que "La figura de la revocación desde su incorporación a la vigente LGT ha estado tensionada entre dos posturas que, en definitiva, cuestionan su naturaleza jurídica, y que se desenvuelven entre los que consideran que es un procedimiento que sólo cabe iniciar de oficio y los que entienden que puede instarse por los interesados en todos aquellos supuestos en los que se constate disfunciones de especial gravedad".

Se ha precisado por este Tribunal, sentencia de 28 de febrero de 2017, rec. cas. 1058/2016, que "Tampoco hay infracción de la jurisprudencia que se invoca para respaldar la procedencia del motivo tercero. Además de que la doctrina más recientemente establecida -plasmada en la sentencia de este Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 2016, pronunciada en el recurso de casación nº 3756/2015-, en un asunto sustancialmente idéntico al que ahora examinamos (solicitud de revocación de la liquidación de la tasa general de operadores, que ha ganado firmeza, por parte de otra empresa del sector de las telecomunicaciones), determina la improcedencia del derecho subjetivo a la revocación allí postulado, lo que es íntegramente trasladable al presente asunto.

Por lo demás, nuestra sentencia de 19 de febrero de 2014 (recurso de casación nº 4520/2011), que la recurrente reputa infringida, no tiene la significación que se le atribuye, pues se limita a ratificar la plena recurribilidad jurisdiccional de las resoluciones que resuelvan las solicitudes de revocación, bajo las modalidades y límites de control propios de los actos discrecionales". Declaración que se hace en un singular contexto, cuestionándose el resultado probatorio.

Con todo ha de convenirse que ha matizado la potestad otorgada a la Administración en el procedimiento de revocación y los derechos subjetivos que se le reconoce al interesado.

Valga de ejemplo la sentencia de 26 de septiembre de 2017, rec. cas. 2645/2016, en la que se dijo que "En lo que hace a la iniciación del procedimiento de revocación, incumbe decidirla a la Administración tributaria, según la interpretación que esa repetida STS de 19 de mayo de 2011 ha efectuado de la iniciación "de oficio" expresamente proclamada en el apartado 3 del artículo 219 de la LGT 2003 y confirmada en el artículo 10.1 del Reglamento General de Revisión en la Vía Administrativa (Real Decreto 520/2005)", pero dando entrada al control judicial sobre la iniciación del procedimiento en tanto que "conviene añadir que esta decisión ha de ser adoptada respetando el mandato constitucional de interdicción de la arbitrariedad ( artículo 9.3 CE )".

Con mayor intensidad se reconoce el derecho subjetivo del interesado en la sentencia de 19 de febrero de 2014, rec. cas. 4520/2011, se dice que "Conviene significar, ante todo, que el hecho de que la ley otorgue a la Administración Pública el ejercicio de una potestad de carácter discrecional, no puede entenderse como obstáculo, ni mucho menos impedir, la revisión jurisdiccional de la legalidad de la Administración Pública en el ejercicio de la misma, pues la Constitución encarga a los Tribunales que "control [en] la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican" ( art. 106.1 CE ).

Por otro lado, no se puede olvidar que el ejercicio de potestades discrecionales no está exenta (sic) de elementos reglados. Entre ellos el de la motivación ( art. 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre; 215.1 de la LGT), cuya existencia y corrección jurídica es revisable ante la jurisdicción contencioso-administrativa. También el ejercicio de la potestad discrecional debe ser modulado para su sujeción a la legalidad y a los principios y finalidades que deben regir la actuación de la Administración. En particular y para el ámbito tributario, al principio de capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad ( art. 9.2 de la LGT y 14, 31.1 de la CE).

Por tanto, no podría tener acogida aquella alegación que, bajo el simple argumento de ejercer una potestad discrecional, quisiera sustraer del ámbito de la revisión jurisdiccional y del control de legalidad, las actuaciones de las Administraciones públicas en que la misma se manifiesta, pues ello sería contrario a lo prevenido en el art. 106.1 de la Constitución y 1.1 de la LJCA.

Es más, por lo que respecta al procedimiento de revocación de actos tributarios, no cabe tampoco desconocer que el art. 219 de la Ley General Tributaria en su apartado quinto señala que la resolución que ultima el procedimiento pondrá fin a la vía administrativa.

La recurribilidad de la resolución que se dicta en el procedimiento de revocación tiene sentido no sólo por la existencia de los limites que la Ley establece a la facultad de revocación (apartados 1 y 2 del art. 219), sino además porque en la propia ley se establecen como supuestos de la revocación motivos de legalidad, tales como que el acto dictado infrinja de manera manifiesta la ley o que se haya producido en el procedimiento indefensión a los interesados, junto al supuesto relativo a la concurrencia de circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular y que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado.

Estas circunstancias vienen a constituir elementos reglados del acto sujetos al control de los Tribunales, por lo que no puede cuestionarse la recurribilidad de la decisión final del procedimiento".

La lectura de la expresada jurisprudencia sugiere la existencia de un derecho subjetivo del contribuyente que puede hacer valer en el procedimiento de revocación. El problema se traslada en desentrañar la naturaleza jurídica de la figura y especialmente el alcance que le ha dado el legislador tributario, con el fin de salvar las posibles contradicciones que encierra el propio artº 219 de la LGT.

El precepto por un lado limita el procedimiento de revocación a su inicio siempre de oficio, de suerte que parece negar la acción revocatoria del interesado por motivos de oportunidad, viniendo a consagrar una especie de potestad graciable de la Administración que actúa ante indiferentes jurídicos, pues tan correcto jurídicamente sería revocar, como no revocar, con independencia de que llegue a constatarse la concurrencia de alguno de los motivos legales de revocación; por otro, da entrada al interesado disponiendo que la Administración podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados, reconociendo un interés de los ciudadanos en que se reparen las lesiones causadas por esos actos sobre la base de motivos de legalidad expresamente dispuestos; lo que viene a constituir un oxímoron irreductible, como es reconocerle un interés o derecho al ciudadano sobre motivos legalmente dispuestos, para a reglón seguido negarle dicho interés al impedirle valerse de los cauces para hacer efectivo el derecho conculcado, creando una especie de inmunidad de esa decisión, al no poder ser objeto de control judicial.

7. Procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

En el supuesto que contemplamos, ya se ha dicho, el interesado ha ejercitado la acción de devolución de ingresos indebidos. No hay duda que en estos casos, la norma aplicable reconoce a los interesados la facultad de accionar la misma "a instancia del interesado", y ante un acto firme "instando o promoviendo la revisión del acto", en este caso, mediante la revocación .

En el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, en el que se inserta el artº 221.3, la revocación posee carácter instrumental, no cabe acumular en un único procedimiento la revocación y la devolución de ingresos indebidos. O estamos ante un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, o ante uno procedimiento de revocación. En aquel el interesado posee acción y posee, en consecuencia, facultad para solicitar el inicio del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, derecho reconocido jurídicamente que lleva aparejado el derecho a la impugnación de una resolución que afecte a sus intereses y, en definitiva, el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos, artº 15.1.b) del Real Decreto 520/2005, " El derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos podrá reconocerse... en un procedimiento especial de revisión".

Cuando se pretende la devolución de ingresos indebidos , la revocación legalmente, artº. 221.3, posee carácter instrumental. La propia ley, artº 221.1, prevé expresamente que el procedimiento se iniciará de oficio o a instancia del interesado; se le reconoce el derecho a los interesados para instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, estableciéndose legalmente el cauce previo de la revocación, u otros de los dispuestos en el artº 221.3. La Administración tiene la obligación de iniciar, tramitar y resolver, por ser un deber impuesto legalmente, no le corresponde una potestad exclusiva y excluyente de iniciar la revocación promovida por el interesado , so pena de frustrar ilegítimamente los derechos de quien efectuó, o pudo efectuar, un ingreso indebido, bastaría que la Administración se negara, en el seno de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, a iniciar la revocación para impedir siquiera dilucidar si existe o no derecho a la devolución de lo ingresado indebidamente, y con ello el legítimo acceso al control judicial con vulneración del principio constitucional de tutela judicial efectiva; buen ejemplo de ello es el caso que nos ocupa.

Ya dijimos en la sentencia de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 1665/2019, referido a los supuestos de nulidad, aunque oportuna también para los de revocación, que "Evidentemente, debe ahora entrar en juego en la presente casación no solo ese artículo 221 de la Ley General Tributaria, sino también el artículo 217.1.a) del propio texto legal porque ambos son los que justifican la razón de decidir del órgano a quo ... (...).

Tratándose de liquidaciones firmes -como ahora sucede- el precepto que resulta de aplicación cuando el contribuyente pretende obtener la devolución de lo que ingresó en aplicación de aquéllas es el artículo 221.3 de la Ley General Tributaria ".

8.Formas de iniciación del procedimiento de devolución de ingresos indebidos. La solicitud cursada.

El procedimiento de devolución de ingresos indebidos. Artº 221.1 de la LGT, puede iniciarse de oficio o a instancia de parte, " El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado".

Resulta pacífico que iniciado el procedimiento, más, si cabe, a instancia del interesado, la Administración viene obligada a resolver y de no hacerlo se pone en funcionamiento los mecanismos legalmente dispuestos para facilitar la impugnación y, en su caso, el reconocimiento del derecho al administrado.

En el caso que nos ocupa, basta remitirnos a las resoluciones del Ayuntamiento y a la sentencia de instancia, resulta diáfano que se solicitó la revocación a efectos de la devolución de ingresos indebidos, no cabe otra conclusión en el contexto en el que se produce. Como claramente se deriva del relato fáctico, lo procedente era decidir si concurría causa de devolución de ingresos indebidos, lo que, dada la firmeza de las liquidaciones, pasaba necesariamente por dilucidar y decidir si los actos firmes eran revocables por alguna de los motivos contemplados en el artº 21 9. 1.

9. El artº 221.3 de la LGT como especialidad, actos firmes, dentro del procedimiento de devolución regulado en el artº 221. La infracción manifiesta de la Ley.

Cuando estamos en la órbita del artº 221.3 de la LGT, el inicio de la tramitación de la revocación es un deber impuesto legalmente.

Solicitada por el administrado la devolución de ingresos indebidos, siendo el acto de aplicación de los tributos del que deriva el ingreso firme, promovido por el interesado su revocación, la Administración tiene la obligación de resolver y el interesado, de serle la resolución desfavorable, el derecho a impugnar la misma por los cauces dispuestos legalmente, poseyendo acción al efecto.

Lo cual no representa una novedad en nuestro sistema, más respecto de los actos que infringen manifiestamente la ley, tal y como ocurre en este caso que es el acotado por la sentencia de instancia, baste recordar la disposición adicional segunda del Real Decreto 1163/1990, " No serán objeto de devolución los ingresos tributarios efectuados en virtud de actos administrativos que hayan adquirido firmeza.

No obstante, los obligados tributarios podrán solicitar la devolución de ingresos efectuados en el Tesoro, instando la revisión de aquellos actos dictados en vía de gestión tributaria que hubiesen incurrido en motivo de nulidad de pleno derecho, que infringiesen manifiestamente la Ley o que se encontrasen en cualquier otro supuesto análogo recogido en los artículos 153 , 154 y 171 de la Ley General Tributaria y en las leyes o disposiciones especiales", recogiéndose el supuesto de infracción manifiesta de la ley en el artº 154.1 de la antigua LGT, "Serán revisables... en tanto no haya prescrito la acción administrativa, los actos dictados en vía de gestión tributaria, cuando se encontraren en cualquiera de los siguientes casos:

a) Los que, previo expediente en que se haya dado audiencia al interesado, se estime que infringen manifiestamente la Ley"; que fue interpretado por la jurisprudencia, por todas sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2002, en el sentido de que "... después de la vigencia del Real Decreto 1163/1990, de 21 de Septiembre, por el que se ha regulado el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, de conformidad con su Disposición Adicional Segunda, los contribuyentes sí pueden instar la revisión de oficio de los actos de gestión tributaria, si inciden en alguna de las causas de los artículos 153, 154 y 171".

Es cierto que la revocación de actos administrativos tributarios se reguló por vez primera la LGT de la ley del 2003, con notable diferencias respecto de la revocación que se contemplaba y regulaba en la Ley 30/1992 -de suerte que la revocación de los actos tributarios no es posible por cualquier infracción del ordenamiento jurídico sino exclusivamente por los expresamente recogidos en el artículo 219.1 LGT-, sin embargo, como se ha puesto de manifiesto, la infracción manifiesta de la ley, supuesto específico de revocación del actual 219 -que es el señalado por la sentencia impugnada-, si se contemplaba en los textos anteriores como motivo de revisión en los procedimientos especiales, específicamente para constituir causa de devolución de ingresos indebidos, reconociéndosele a los interesados acción para instar la devolución de ingresos indebidos por infringir el acto manifiestamente la ley.

En definitiva, al igual que ocurre con la solicitud de nulidad de pleno derecho del artº 217 o de rectificación de errores del artº 220, con la solicitud de devolución de ingresos indebidos por el interesado, en los supuestos contemplados en el 221.3 instando o promoviendo, en este caso, la revocación, se debe iniciar el procedimiento a instancia de parte y la Administración viene obligada a resolver, sin que posea potestad de convertir el procedimiento de devolución de ingresos indebidos a instancia del interesado y en el ámbito del artº 221.3, en un procedimiento que sólo cabe iniciar de oficio.

10.Jurisprudencia sobre la devolución de ingresos indebidos de liquidaciones firmes.

Todo lo cual resulta acorde con la jurisprudencia consolidada de este Tribunal Supremo recaída en supuestos en los que se solicitaba la devolución de ingresos indebidos en el ámbito del IIVTNU, derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de los arts. 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, STC 59/17, en el que se apunta que debe efectuarse por los cauces establecidos en la LGT -procedimientos especiales de revisión-. Baste de ejemplo de lo que decimos, por citar entre las más recientes, las sentencias de 20 de mayo de 2021, rec. cas. 1268/2019; de 26 de mayo de 2021, rec. cas. 5490/2019, y de 331 de mayo de 2021, rec. cas. 4961/2019, todas ellas recaídas en asuntos en los que se pretendía la devolución directa de las liquidaciones firmes satisfechas por IIVTNU por concurrir alguno de los motivos que recoge el artº 217 de la LGT, sobre la base de la inconstitucionalidad parcial de los artículos anteriormente citados, en todas ellas se recuerda que debe solicitarse necesariamente a través de alguno de los procedimientos de revisión extraordinaria, afirmándose en general que no procedía la anulación de las liquidaciones firmes y consentidas practicadas con anterioridad a la publicación de la Sentencia del TC puesto que no concurren las causas de nulidad prevista en el artículo 217.1, letras a), e), f) y g).

TERCERO.- Respuesta a la primera cuestión, matizada.

Dicho lo anterior, y dado que no estamos en la órbita directa del artº 219 de la LGT, sino en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos y en el supuesto contemplado en el artº 221.3 ha de convenirse que el interesado posee acción para solicitar el inicio del procedimiento, sin que pueda escudarse la Administración para no iniciar y resolver sobre la revocación del acto firme el corresponderle la competencia exclusiva para iniciar de oficio el procedimiento de revocación; la resolución expresa o por silencio derivada de la solicitud cursada por el interesado en aplicación del artº 221.3, conforme a los principios de plenitud jurisdicción y tutela judicial efectiva, es susceptible de impugnación y de poseer el órgano judicial los datos necesarios, tiene potestad para pronunciarse sobre el fondo, sin necesidad de ordenar la retroacción del procedimiento de revocación.

(...)

QUINTO.- La estimación por motivos de fondo; infracción manifiesta de la Ley.

1. La sentencia y la estimación por motivos de fondo.

La sentencia impugnada toma como referencia la STC 59/17 de 11 de mayo, y las concordantes, para dejar apuntado que no fijan el alcance de su declaración de nulidad, como tampoco existe pronunciamiento al efecto por el Tribunal Supremo, aunque señala que "existen numerosos antecedentes sobre la procedencia de revocación de liquidaciones firmes así como de la correlativa devolución de ingresos indebidos, derivadas de declaración de nulidad de disposiciones legales", y a reglón seguido recoge varios ejemplos de pronunciamientos del TJUE que delimitan el alcance de las declaraciones de nulidad de preceptos legales por ir en contra del Derecho de la Unión, para trasladar esta doctrina al caso que enjuicia y declarar que "Indudablemente, que la declaración de nulidad por el Tribunal Constitucional tiene como mínimo, el mismo alcance que la arbitrada por el TJCE, a falta de declaración en contrario por el propio TC".

2. Infracción manifiesta de la ley.

Las consideraciones anteriores, recogidas en apretadísimo resumen, llevan a la Juzgadora a entender que "De los cauces existentes para su formalización, resulta el más idóneo en este caso, el de revocación atendiendo a lo dispuesto en el art. 221.3 LGT en relación a 216 y 219, al tratarse de actos que Infringen manifiestamente la ley".

Examinando a continuación el caso concreto para concluir que se produjo una minusvalía en la trasmisión no susceptible de gravamen.

SEXTO.- Los efectos de la STC 59/17 y la devolución de ingresos indebidos de las liquidaciones firmes.

Las declaraciones de inconstitucionalidad.

Como dato más anecdótico que relevante, dada las fechas en las que discurre el supuesto enjuiciado y la fecha de la sentencia del Juzgado, recordar que a la STC 59/17, sobre la misma materia, han seguido la 126/19 y la 182/21; esta última expresamente sobre los efectos que conlleva indica que "lleva aparejada la nulidad y expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación comprobación recaudación y revisión de este tributo local y por tanto su exigibilidad", pero delimita su alcance en tanto que dispone que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas aquellas obligaciones tributarias que hayan devenido firmes, considerando situaciones consolidadas las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse la sentencia, esto es, el 26 de octubre, no el de su publicación.

A raíz esta última sentencia, atendiendo al exhorto en ella contenida y que ya se hacía en la primera de las citadas, se ha dictado el Real Decreto Ley 26/2021.

2. Los efectos de la STC 59/17 en la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

La segunda de las cuestiones susceptibles de interés casacional formulada por el auto de admisión ha sido ya contestada por este Tribunal Supremo, sin que sea preciso más que adaptar la solución adoptada al concreto caso que nos ocupa, esto es, devolución de ingresos indebidos por concurrir causa de revocación, en concreto infracción manifiesta de la Ley.

En definitiva, se trata de dilucidar si para acoger la pretensión de devolución de ingresos indebidos cabe acogerse a la nulidad de un precepto constitucional, haciendo así derivar efectos ex tunc de una sentencia del Tribunal Constitucional publicada después de haber adquirido firmeza las liquidaciones tributarias litigiosas.

La cuestión, en general y respecto de su proyección en supuestos de devolución de ingresos indebidos por concurrir causa de nulidad de pleno derecho del artº 217, ya ha sido resuelta por este Tribunal Supremo. Procede exponer la misma y analizar su proyección sobre el caso concreto, esto es, artº 221.3 por concurrir causa de revocación por infracción manifiesta de la Ley.

La primera de las sentencias que aborda y resuelve la cuestión, de fecha anterior a la sentencia impugnada, es de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 1665/2019, que sirve de cabecera a un numeroso grupo de sentencias que tienen como referencia la citada.

La doctrina jurisprudencial al respecto ya se ha dejado expuesta anteriormente. Conviene recordarla, al igual que en este caso se trata de la solicitud de devolución de ingresos indebidos por IIVTNU derivados de una liquidación firme, amparada en la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 ; con carácter general se dejó dicho que la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la indicada sentencia debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria. En cuanto a los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica", se dijo que las liquidaciones firmes del impuesto giradas con anterioridad y que ganaron firmeza en vía administrativa, no incurren en el supuesto de nulidad de pleno derecho del artº 217.1.

Siguiendo la expresada doctrina y adaptándola a supuestos de revocación, recalando en las pautas vistas respecto de nulidad de pleno derecho, cabe decir que: "En relación con la revisión de los actos tributarios firmes y las potestades del órgano judicial para acordarla, a tenor de la decisión que haya sido adoptada al respecto por la Administración, hemos sentado una doctrina reiterada que puede resumirse en los siguientes términos:

1. El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados, en relación con los actos tributarios, en el apartado 1 del artículo 217 de la Ley General Tributaria), expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 122/2016).

2. Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados "con talante restrictivo" ( sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011)".

Y al igual que dijimos entonces respecto de la nulidad, pero ahora referido a la revocación en el supuesto del artº 221.3, a través de la revocación no se puede canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de revocación del artº 219.1 de la LGT, esto es, "cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados".

De manera expresa se entró sobre los efectos de la STC 59/17, y se dijo lo siguiente:

"3. En la repetida sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017 se guarda silencio sobre el alcance de los efectos de su declaración de inconstitucionalidad.

Este silencio contrasta con lo declarado por el propio Tribunal Constitucional en la posterior sentencia de 31 de octubre de 2019 (cuestión de inconstitucionalidad núm. 1020/2019) (...).

Y si ello es así, esto es, si el Tribunal Constitucional -pudiendo hacerlo- no ha establecido límites a la declaración de inconstitucionalidad contenida en esa sentencia, corresponde a este Tribunal Supremo -en aplicación de la legalidad ordinaria- determinar en qué medida esa declaración puede tener efectos para el contribuyente a quien le fueron giradas liquidaciones aplicando los preceptos considerados parcialmente inconstitucionales cuando tales liquidaciones ganaron firmeza por no haber sido recurridas en tiempo y forma.

5. Tratándose de liquidaciones firmes -como ahora sucede- el precepto que resulta de aplicación cuando el contribuyente pretende obtener la devolución de lo que ingresó en aplicación de aquéllas es el artículo 221.3 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor: (...)

El precepto nos permite una primera aproximación a la primera cuestión que nos señala el auto de admisión, aunque sea de carácter negativo: no es posible una devolución directa, automática del gravamen abonado en aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL (declarados parcialmente inconstitucionales), sino que tal devolución debe solicitarse necesariamente a través de alguno de aquellos procedimientos, en el bien entendido de que no cabe, en el caso, acudir al recurso extraordinario de revisión pues, entre los motivos tasados previstos en el artículo 244 de la Ley General Tributaria, no se encuentra la declaración de inconstitucionalidad del precepto legal en que se amparó el acto de liquidación (...).

8. En el régimen que -tras la declaración de inconstitucionalidad derivada de la STC 59/2017- resulta aplicable, la actual Ley General Tributaria (artículo 221.3, ya citado) es de una precisión extraordinaria: la devolución de ingresos indebidos solo podrá realizarse "instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley".

No son necesarios especiales esfuerzos hermenéuticos para convenir que solo procederá la devolución cuando el acto (firme) de aplicación del tributo en virtud del cual se haya efectuado el ingreso indebido (i) sea nulo de pleno derecho o (ii) se revoque en los términos del artículo 219 de la Ley General Tributaria, en ambos casos -obvio es decirlo- siempre que se cumplan estrictamente las exigencias previstas en esos dos preceptos".

Por todo ello, y parafraseando a la expresada sentencia, llegados a este punto solo queda por dilucidar una cuestión: la de si concurre en el caso el supuesto de infracción manifiesta de la Ley, pues este motivo es el único que resulta relevante para resolver el litigio y el único que podemos resolver en esta casación.

SÉPTIMO.- La declaración de infracción manifiesta de la Ley de la sentencia.

1. Sobre el razonamiento de la sentencia.

Expuesta la doctrina jurisprudencial resulta evidente que no tiene amparo jurídico la declaración de infracción manifiesta de la Ley, como motivo de revocación, sobre la base de la STC 59/17.

Desde un punto de vista dogmático, además, la tesis desarrollada en la sentencia de instancia resultaría errónea, desde el punto y hora que los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de la referida sentencia, en su caso, tendrían efectos ex tunc , cuando la revocación -aún cuando su regulación normativa en nuestro ordenamiento presenta bases dogmáticas ciertamente imprecisas- tiene como presupuesto la previa existencia de un acto válido en origen -recordemos la clásica distinción cuando afirma que la anulación es la eliminación de un acto jurídico inválido del mundo del Derecho, mientras que la revocación no supone un acto inválido, sino válido-.

Las causas contenidas en el artº 219.1, son tasadas, sin que entre las mismas se contemple la invalidez de la norma de cobertura por ser inconstitucional, ni tampoco su contradicción con el Derecho europeo, incluido los supuestos de actos firmes.

Lo dicho sería suficiente para, como jueces de instancia, declarar la improcedencia de la declaración de inadmisibilidad, pero desestimar el recurso sobre el fondo por no concurrir el supuesto de infracción manifiesta de la Ley. Con todo analicemos el caso.

2.Sobre la concurrencia del supuesto de infracción manifiesta de la Ley.

Ahora bien, dicho lo anterior, es posible que los actos de aplicación de una norma que es declarada inconstitucionalidad si pueda configurar un supuesto de infracción manifiesta de la Ley, y entrar en juego la revocación de dicho acto, aun habiendo ganado firmeza. O, dicho de otro modo, la declaración de inconstitucionalidad de la norma de cobertura no es subsumible entre los supuestos que legalmente se prevé para declarar la revocación del acto, pero pueden existir casos en los que la declaración de inconstitucionalidad pueda albergar un supuesto de infracción manifiesta de la norma conformando un supuesto legal de revocación.

En estos casos estamos ante un concepto jurídico o normativo indeterminado que precisa despejarse en cada caso.

Con carácter general para que prospere el motivo de revocación de infracción manifiesta de la Ley, como una constante jurisprudencia enseña, no basta con que se aprecie la infracción determinante de su invalidación, sino además cumulativamente debe ser manifiesta, en razón de que "es una exigencia de la revocación para evitar que ésta se convierta en una segunda oportunidad impugnatoria, fuera de plazo, de los actos firmes. Esto es, en el ámbito de la tensión subyacente entre los valores de la seguridad jurídica y la justicia, la ley requiere un plus de exigencia -que la infracción sea manifiesta- para que ésta segunda orille el efecto perentorio o extintivo de la primera". Se reconoce la infracción manifiesta cuando esta es "ostentosa, palmaria, evidente, clara, indiscutible, que no exija razonamiento alguno, sino la simple exposición del precepto legal correspondiente y del acto de la Administración de que se trate".

Así las cosas hasta la STC de 11 de mayo de 2017, si algo ha caracterizado a la materia y a su regulación es la gran inseguridad jurídica creada, provocando un semillero de conflictos con desiguales respuestas tanto entre los propios contribuyentes y ayuntamientos como en el conjunto del ámbito judicial, al extremo que incluso después de la referida STC 59/17 no existía un criterio común y único en los Tribunales, al punto que se hicieron interpretaciones absolutamente alejadas; tal estado de cosas, sin ánimo de exhaustividad, hizo que durante un mismo espacio temporal la interpretación de la normativa de la plus valía municipal y su aplicación práctica, suscitara llamativas discrepancias y dispares soluciones, desde los que consideraban que la legislación era constitucional y debía aplicarse sin más girando todo el problema en la prueba y su valoración, a los que cuestionaron su constitucionalidad, o los que pusieron en cuestión el método de determinación de la base imponible. En fin, al tiempo en que se producen los hechos y recae la propia sentencia impugnada, lo que era evidente era la incertidumbre, la oscuridad de la normativa, sus posibles interpretaciones razonables y, en definitiva, un abanico de repuestas jurídicas y judiciales no ya diferentes sino incluso contradictorias; es evidente que la infracción está lejos de colmar los criterios que la jurisprudencia ha identificado para integrar le infracción de la Ley como manifiesta. Por lo que la conclusión se impone, no estamos ante el supuesto del artº 219.1 de revocación por infracción manifiesta de la Ley, y planteado en estos términos el debate no cabe entrar en otras consideraciones [...]".

Dada la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en la sentencia de 9 de febrero de 2022 referida, de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, con los procedentes en este concreto asunto, procede su íntegra aplicación al actual recurso de casación.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.

FALLO 

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en los fundamentos jurídicos de esta sentencia, por remisión a los de la sentencia de 9 de febrero de 2022, dictada en el recurso de casación núm. 126/2019.

Segundo. Haber lugar al recurso de casación interpuesto por el procurador don José Sanchez-Moro Viu, en representación del AYUNTAMIENTO DE ALBURQUERQUE (BADAJOZ) , contra la sentencia dictada el 24 de noviembre de 2020 por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Badajoz, recaída en el recurso nº 102/2020, sentencia que se casa y anula.

Tercero. Desestimar el recurso contencioso-administrativo nº 102/2020, interpuesto por el BANCO SANTANDER, S.A. contra la desestimación por silencio administrativo del Ayuntamiento de Alburquerque de la solicitud de revocación de la liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de naturaleza Urbana efectuada al amparo del artículo 219.1 LGT y devolución de la cantidad ingresada por el referido concepto.

Cuarto. No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación, ni en la instancia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.