¿Puede el ayuntamiento deducirse el IVA soportado en la ejecución de obras para el abastecimiento de agua?

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los ayuntamientos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, el artículo 7.9º de la Ley 37/1992 declara que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido “las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes:

a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.

b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.

c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.

d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.”.

Tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante de 21 de enero de 2016, número V0214-16, debe señalarse que, para delimitar lo que se entiende por contrato de gestión de servicio público, la Junta Consultiva de Contratación Administrativa en su informe 57/07, de 24 de enero de 2008, establece que «la existencia de un servicio público precisa que la titularidad del mismo corresponda por Ley a una Administración, y, en segundo lugar, que se trate de una prestación destinada a satisfacer necesidades de los administrados.

Así, se puede hablar de servicio público, en el ámbito municipal, cuando nos referimos al transporte urbano, o a la distribución de agua, a la recogida de basura y otros similares. La titularidad de estos servicios se atribuye expresamente a la Administración Local en su legislación reguladora y tienen por objeto de satisfacer necesidades de primer orden para los ciudadanos que son sus destinatarios. Así, el artículo 85 de la Ley de Bases de Régimen Local dispone que "son servicios públicos locales los que prestan las entidades locales en el ámbito de sus competencias". Indicando, por su parte, el 25 que "el Municipio, para la gestión de sus intereses y en el ámbito de sus competencias, puede promover toda clase de actividades y prestar cuantos servicios públicos contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal" (…).

Sólo la ley determina las competencias municipales en las materias enunciadas en este artículo, de conformidad con los principios establecidos en el artículo 20 de la Ley de Bases "la legislación del Estado y la de las Comunidades Autónomas, reguladora de los distintos sectores de acción pública, según la distribución constitucional de competencias, deberá asegurar a los Municipios, las Provincias y las Islas su derecho a intervenir en cuantos asuntos afecten directamente al círculo de sus intereses, atribuyéndoles las competencias que proceda en atención a las características de la actividad pública de que se trate y a la capacidad de la gestión de la entidad local".

Significa ello que son servicios públicos de titularidad municipal todos aquéllos que pudiendo ser prestados efectivamente por la entidad local, vengan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal. Definido en términos tan amplios, cualquier actividad del Municipio que tenga por objeto satisfacer una necesidad de los vecinos considerados globalmente tiene la consideración de servicio público, quedando excluidos tan sólo aquellos cuyos destinatarios fuesen un grupo reducido e identificable.

Es precisamente esta nota de la universalidad del servicio público, es decir que su destinatario sea una colectividad indeterminada de administrados, la que debe servirnos para determinar si en el caso presente nos encontramos o no ante un servicio público y, consiguientemente, ante un contrato de gestión de servicios públicos».

No obstante, del escueto escrito de consulta no puede deducirse si la gestión del servicio público de abastecimiento de agua que el consultante tiene contratada con una entidad mercantil privada ha sido concedida mediante una concesión administrativa o mediante otra modalidad contractual.

3.- En este sentido, si la gestión no se realizase mediante una concesión administrativa en la que el servicio fuese prestado posteriormente en nombre propio por la entidad concesionaria a los usuarios sino mediante un sistema de gestión indirecta en el que el servicio fuese prestado por el Ayuntamiento en nombre propio a los usuarios, si bien, la gestión material del servicio se encargara a la entidad mercantil, debe señalarse que el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la redacción dada por la disposición final décima, apartado uno, de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), que entró en vigor el 10 de noviembre de 2017, establece que no estarán sujetas al impuesto:

“8º. A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.

c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.

D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.

F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

(…)

b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.

(…).”.

Debe indicarse que el contenido del apartado D) anterior ya fue introducido en la Ley 37/1992 por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre (BOE del 28 de noviembre), por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, con el objetivo de elevar a rango legal la doctrina de los denominados “entes técnico-jurídicos” de la Administración pública puesta de manifiesto, entre otras, en la contestación vinculante de 11 de enero de 2011, número V0014-11 y fundamentada en el carácter de operaciones internas de aquellas prestaciones de servicios efectuadas por el ente técnico jurídico a favor de las Administraciones de las que dependan o de otras íntegramente dependientes de las anteriores.

Por otra parte, el contenido del apartado C) resulta de la nueva regulación en la Ley 9/2017, de Contratos del Sector Público, de la figura de la encomienda de gestión, habiendo sido sustituida por los encargos a “medios propios personificados” que encuentra su regulación en el artículo 32 de la Ley 9/2017, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (BOE del 2 de octubre) en relación con los medios propios.

Por otra parte, el apartado E) del artículo 7.8º de la Ley 37/1992 prevé la no sujeción al impuesto de los servicios que se presten, entre sí, las entidades a las que se hace referencia en los apartados C) y D) del mismo precepto cuando dependen de la misma Administración Pública.

No obstante, se encuentran en todo caso sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios relativas a las actividades enumeradas en la letra F) del artículo 7.8º de la Ley del Impuesto, como sucede en el supuesto objeto de consulta.

En consecuencia con lo anterior, se encontraría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la prestación de los servicios de abastecimiento y saneamiento de agua si los mismos fuesen prestados en nombre propio por parte del ayuntamiento consultante a los usuarios.

4.- Por otra parte, en relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por el ayuntamiento consultante, debe señalarse que el ejercicio del derecho a la deducción podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

Por su parte, el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

Por otra parte, el artículo 95 de la Ley del Impuesto hace referencia a las limitaciones del derecho a deducir y establece lo siguiente:

“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

(…)

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

(…).”.

Por su parte, el artículo 93.Cinco de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

“Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.

El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.

No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.

Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.

Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º de esta Ley.”.

En consecuencia, si el consultante realizara operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, como en su caso, la gestión de tales operaciones no generarán el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas. Ahora bien, en caso de que el consultante realice tanto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto como no sujetas, deberá tenerse en cuenta lo establecido por este Centro directivo sobre el régimen de deducción aplicable a los denominados “entes duales”. Esto es, aquellas entidades que tienen carácter dual que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Este mismo criterio ha sido reiterado en diversas contestaciones a consultas relativas a supuestos de hecho similares en relación con Comunidades de Regantes, por todas, contestación vinculante de 10 de diciembre de 2019, número V3353-19.

En este sentido, constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto sobre el Valor Añadido; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.

Por tanto, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones del consultante, son los siguientes:

Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.

No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por el ayuntamiento consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

Por consiguiente, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al Impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que, como se apuntaba en el apartado anterior de esta contestación, del escueto escrito de consulta, no puede determinarse si el consultante va a utilizar los bienes y servicios objeto de consulta en la realización de operaciones sujetas (prestación en nombre propio del servicio saneamiento y abastecimiento de aguas), o no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (concesión administrativa).

En cualquier caso, la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas en las ejecuciones de obra objeto de consulta resultarán deducibles en los términos y según los criterios expuestos en este apartado y resultarían deducibles si se destinasen a la realización de operaciones generadoras de dicho derecho, en los términos previstos en el artículo 94 de la Ley 37/1992.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.